Kein Anspruch des Steuerpflichtigen, Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen zu lassen

Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 setzte das Finanzamt im Jahre 2005 die Einkommensteuer - mit Ausnahme der Vermietungseinkünfte - entsprechend der Einkommensteuererklärung der Klägerin fest. Die Vermietungseinkünfte wurden statt des erklärten Verlustes in Höhe von rd. 1.100.- € mit einem Gewinn in dieser Höhe berücksichtigt.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Berücksichtigung des erklärten Verlustes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung -V+V- . Zudem beantragte sie die Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung in ihren Steuerbescheid. Dazu führte sie u.a. aus, die ständig komplizierter, länger und immer unsystematischer werdenden Steuergesetze würden permanent geändert, so dass nur mühsam herauszufinden sei, welche Gesetzesfassung für welches Jahr gelte. Neben dieser immer stärker werdenden Gesetzgebungsflut wirke nun auch die höchstrichterliche Rechtsprechung einer gleichmäßigen Besteuerung entgegen. In - von der Klägerin im Einzelnen aufgeführten - verschiedenen Fällen seien Steuerbürger, die ihrer Steuererklärungspflicht aufgrund der geltenden Gesetzeslage zeitig nachkämen und endgültig veranlagt würden, schlechter gestellt als diejenigen, die dieser Verpflichtung verspätet nachkämen. Von einer gleichmäßigen Besteuerung und einer Rechtssicherheit könne nicht mehr ausgegangen werden. Um sich einem Gleichgewicht zwischen verfassungsrechtlichen Anspruch und Realität wieder anzunähern, sei eine grundsätzliche Bescheiderteilung geboten, welche die materielle Bestandskraft verhindere.

Das Finanzamt änderte darauf hin zwar den Einkommensteuerbescheid in der Weise, dass die Einkünfte aus V+V mit einem Verlust in Höhe von 1.100.- € angesetzt wurden, lehnte es aber ab, den Steuerbescheid unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen. Die entsprechende Vorschrift der AO (§ 164) solle der Finanzbehörde die Möglichkeit geben, die Steuern zunächst ohne besondere Prüfung allein aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung oder aufgrund einer kursorischen oder punktuellen Prüfung des Falles festzusetzen und die umfassende Überprüfung bis zum Eintritt der Verjährung nachzuholen. Es liege demgegenüber ein Ermessensfehlgebrauch vor, wenn eine Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werde, obwohl schon zu diesem Zeitpunkt feststehe, dass keine abschließende Prüfung mehr vorgenommen werde.

Die gegen diese Entscheidung angestrengte Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, nach der Intention des Gesetzgebers diene die Möglichkeit der Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung ausschließlich der Beschleunigung der ersten Steuerfestsetzung. Sie solle eine rasche erste Steuerfestsetzung dadurch ermöglichen, dass die Steuer ohne besondere Prüfung, allein aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen festgesetzt werde, wobei die spätere Überprüfung vorbehalten bleibe. Es handele sich ganz allein um ein Instrument der Steuerbehörde, um schnell und effektiver arbeiten zu können. Vorliegend sei die Steuererklärung 2003 der Klägerin abschließend geprüft worden, daher lägen die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung in den Bescheid eben nicht vor, auf die Ausübung eines (Entschließungs-) Ermessens komme es daher nicht an. Abgesehen von hier nicht gegeben Sonderfällen (z.B. bei Umsatzsteuervoranmeldungen) habe der Gesetzgeber keine Möglichkeit vorgesehen, den Steuerfall im Ganzen offen zu halten, auch nicht in den Fällen, in denen bei einer ex-post Betrachtung eine Ungleichbehandlung zwischen noch offenen und bereits bestandskräftigen Steuerfestsetzungen deshalb bestehe, weil nur noch die Steuerpflichtigen mit noch offenen Veranlagungen auf eine geänderte Rechtsprechung reagieren könnten. Dies stelle freilich keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG dar. Denn der Gesetzgeber habe sich in verfassungskonformer Weise zwischen den im Rechtsstaatsprinzip begründeten Verfassungsgrundsätzen der Bestandskraft von Verwaltungsakten einerseits und der Gerechtigkeit im Einzelfall andererseits zu Gunsten der Rechtssicherheit entschieden. Dabei entstehende Vor - oder Nachteile der Betroffenen habe der Gesetzgeber in Kauf genommen. Da bei einer Änderung der Rechtsprechung zu Ungunsten der Steuerpflichtigen ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid seine Bestandskraft behalte, glichen sich Vor - und Nachteile einer eingetretenen Bestandkraft aus.